HUKUKİ MAKALELER
 Türkiye Barolar Birliği
 Yargıtay
 Danıştay
 Sayıştay
 İstanbul Barosu
 Adli Sicil ve İstatistik Genel Müdürlüğü

VERGİ TEKNİĞİ RAPORUNUN MÜKELLEFE TEBLİĞ EDİLMESİ GEREKİR

Özet: Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğunu kabul ederek cezalı vergilendirmenin iptaline karar vermiştir.

OLAY: Kaçak akaryakıt satışı ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme işiyle uğraştığı iddia edilen mükellef hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş ve vergi inceleme raporları uyarınca cezalı vergilendirme yoluna gidilmiştir. Mükellef, cezalı vergilendirmenin kaldırılması istemiyle vergi idare mahkemesinde dava açmıştır. Davacı anılan vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının tebliğ edildiğini, ancak tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına dair hakkında düzenlenmiş olan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediğini iddia etmiştir.

           Vergi Usul Kanununun 34. Maddesi İkmalen ve resen tarh edilen vergiler ihbarname ile ilgililere tebliğ olunur. Nevi ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır şeklinde düzenlenmiştir.

V.U.K. Md.35 göre İhbarname aşağıda yazılı malumatı ihtiva eder:

*İhbarnamenin sıra numarası;

* İhbarnamenin tanzim tarihi;

* Verginin nevi;

* Mükellefin soyadı, adı -Tüzelkişilerde unvanı,

* Mükellefin açık adresi;

* Vergilendirme dönemi;

* Verginin matrahı;

* Verginin hesabı;

* Verginin miktarı;

* Kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya resen vergi tarhını gerektiren sebepler,

 

Vergi mahkemesinde dava açma süresi;

Vergi mahkemesinde dava açma süresi 2577 sayılı İYUK gereğince tebligat tarihinden itibaren otuz gündür.  Vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda dava açma süresi ayrı bir kurala bağlanmıştır.

  Tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilâtın, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin,  tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin,  tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden itibaren otuz gün içinde idare vergi mahkemesinde dava açılmalıdır.

Dava dilekçesine Takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve resen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti eklenir. Bu düzenleme ile talep veya dava hakkının gereği gibi kullanılması amaçlanmaktadır. Mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma sebebiyle matrah farkının tespitine dair hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir.

Mükellefin, kendisine karşı hangi suçun isnat edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alınmamalıdır. Aksi takdirde kendisine ait bilgilerin verilmemesi, 213 Sayılı V.U.K. Md. 5 "Vergi Mahremiyeti" kapsamında değerlendirilemez.  Sadece vergi ve ceza ihbarnamesiyle vergi inceleme raporu tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilmemesi mükellef hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturmaktadır. Mükellefin bu konudaki iddiaları gözetilmeden davanın esastan incelenerek karar verilmesi hukuka uygun görülmemektedir.

 

Davacının talebinin özeti:

          Davacı şirket hakkında bir kısım hâsılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak Mart ila Aralık 2010 dönemi için salınan katma değer vergisiyle tekerrür hükümleri dikkate alınarak kesilen vergi zıyaı cezası dava konusu yapılmıştır.

 

Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi:

            Davacı mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinde,  davacının düzenlediği faturaların kaçak akaryakıt satışını gizlemeye yönelik olduğu kabul edilmiştir. Davacı mükellefin gerçek dışı giderlerle şirkete ait olmayan giderler ve komisyon karşılığı satılan faturalar sebebiyle elde ettiği komisyon gelirinin resen takdir edilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığına karar verilmiştir. İnceleme elemanı naylon fatura düzenleme karşılığı elde edilen safi kazancın düzenlenen fatura bedelinin %2'si olarak esas alınarak, ödenmesi gereken katma değer vergilerini hesaplamıştır.  Belirlenen bu tutarları katma değer vergisi matrahları olarak resen takdir edilmiştir.  Danıştay içtihatları ve mahkeme kararlarında benzer olaylarda uygulanan komisyon ve karlılık oranları nazara alınarak belirlendiği anlaşılan bu matrah üzerinden yapılan davaya konu katma değer vergisi tarhiyatı hukuka uygundur.  Vergi zıyaı cezasına dair ise, davacıya daha önce 17.3.2008 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameyle ceza kesildiği ve dava açılmaksızın kesinleşmesi sebebiyle vergi zıyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Ancak davacı mükellefe, tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği bu suretle savunma hakkının kısıtlandığı ileri sürülmüştür. Vergi tekniği raporuna göre düzenlenen vergi inceleme raporlarının cezalı tarhiyatlarla birlikte, vergi tekniği raporunun bir kısmının ise yargılama sürecinde davacı mükellefe tebliğ edilmiştir.  Ayrıca vergi tekniği raporunun resen incelenerek karara esas alındığı dikkate alındığında, teknik raporun tebliğ edilmemesinin yargılama ve savunma sürecini kusurlandırıcı nitelikte görülmediği gerekçesiyle vergi idare mahkemesi davayı reddetmiştir.

 

Danıştay Dördüncü Dairesi:

Mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma sebebiyle matrah farkının tespitine dair hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun veya tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerekir şeklinde karar vermiştir.

Bu niteleme karşısında takdir komisyonu kararının, inceleme raporunun veya mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesi, basit şekil noksanlığı olarak mütalaa edilmez. Kişilerin özel hayatlarıyla ilgili bilgilerin gizliliğinin korunması Anayasal temel hak ve özgürlükler kapsamında güvence altına alınmıştır. Vergilendirme işlemi sırasında da bu hakkın korunması için vergi hukukunda vergi mahremiyeti ilkesine yer verilmiştir.

 V.U.K. Md.108 göre:

Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler. Yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar. Vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişilerin, görevleri dolayısıyla mükellef veya mükellefle ilgili kişilerin şahıslarına dair olarak elde ettikleri ve gizli kalması gereken bilgileri açıklamaları, kullanmaları ve üçüncü şahıslara kullandırmaları yasaktır. 

            Vergi mahremiyeti mükellefler açısından kendilerine ait gizli bilgileri güvenle vergi dairesine verebilmelerini sağlamaktadır. Bu nedenle, mükellefler hakkında kendilerine ait bilgilerin verilmemesi bu madde kapsamında değerlendirilemeyecektir. Davacı şirket adına hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler dikkate alınarak düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca yapılan cezalı vergilendirmenin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 

Dosyada, davacıya dava açmadan önce ilgili vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının tebliğ edildiği, ancak; tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına dair bilgi ve belgelerin, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği anlaşılmıştır.

Dava esnasında davacının vergi dairesi müdürlüğünden talep etmesi üzerine vergi tekniği raporunun belirli bir kısmının tebliğ edilmesi üzerine, davacı mükellefe hangi suçun isnat edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkının elinden alındığı anlaşılmıştır. Bu durumda, davacının savunma hakkının engellendiği tartışmasız kabul edilmelidir. Davacı mükellefe, kendisine ait bilgilerin verilmemesi 213 Sayılı V. U. Kanunun vergi mahremiyeti kapsamında değerlendirilemez. Sadece vergi ve ceza ihbarnamesiyle takdir komisyonu kararı tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesinde hukuka uygunluk bulunmadığından bu husus dikkate alınmadan verilen Mahkeme kararında yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergi idare mahkemesinin kararını bozmuştur.

 

               Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

             Israr kararı davacı mükellef tarafından temyiz edilmiş ve taraflarına vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmesine karşın, asıl tarh nedenini gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, savunma haklarının kısıtlandığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

 

Danıştay Tetkik Hâkiminin görüşü:  

Davacı mükellef hakkında tesis edilen cezalı vergilendirme işlemi vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılmıştır. Söz konusu inceleme raporunun davacıya tebliğ edildiği anlaşıldığından, davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemiş olması, vergilendirmeyi sakatlayan bir husus olarak düşünülmeyecektir. Temyiz isteminin bu sebeple ısrar hükmü yönünden reddine, işin esası yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

 

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı:

 Tebligat işlemleri tamamlandığından, yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendi gereği görüşüldü:

Davacı mükellef şirketin bir kısım hâsılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak Mart ila Aralık 2010 dönemi için salınan katma değer vergisiyle tekerrür hükümleri dikkate alınarak kesilen vergi zıyaı cezasına karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. Anayasasının "Hak Arama Hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, "Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma hakkına sahiptir." kuralı yer almaktadır. Anayasanın 125. maddesinde de, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu hükme bağlanmıştır.

             213 Sayılı V. U. K. Md. 20 göre: Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir. Md. 21. tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza muhatabına yazıyla bildirilmesidir.  Md.34. ikmalen ve resen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunması gerekir.

Md. 35/1 fıkrasında, ihbarnamelerde:

* İhbarnamenin sıra numarası;

* İhbarnamenin tanzim tarihi;

* Verginin nevi;

* Mükellefin soyadı, adı -Tüzelkişilerde unvanı;

* Mükellefin açık adresi;

* Vergilendirme dönemi;

* Verginin matrahı;

* Verginin hesabı;

* Verginin miktarı;

* Kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya resen vergi tarhını gerektiren sebepler,

35/2. fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve resen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi öngörülmüştür.

V.U.K. Md. 93 Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzelkişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir. Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartıyla, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir.

Vergilendirmeyle ilgili olup tebliğ zorunluluğu bulunmayan tek istisnai işlemin tahakkuk fişi düzenlenmesi olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. 

Petrol ürünleri imalat ve ticari faaliyetinde bulunan davacı mükellef hakkında, kaçak akaryakıt satışı ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme işiyle uğraştığı yolunda düzenlenen Vergi Tekniği Raporuna göre düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca yapılan cezalı vergilendirmenin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 

İncelenen dosyada, davacıya anılan vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının tebliğ edildiği, ancak tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına dair bilgi ve belgelerin davacı mükellef hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği anlaşılmaktadır. 

213 sayılı V.U.K.Md. 34 göre: ikmalen ve resen tarh edilen vergilerin ilgilisine ihbarnameyle tebliğ edilmesine dair düzenlemesine bağlı olarak, 35/2. fıkrasında varsa takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemesi, talep veya dava hakkının gereği gibi kullanılmasını amaçlamaktadır.

           Buradan, mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma sebebiyle matrah farkının tespitine dair hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir.

          Bu durumda, davacı mükellefe hangi suçun isnat edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesi, Vergi Mahremiyeti kapsamında da değerlendirilemeyecektir. Davacı mükellefe, sadece vergi ve ceza ihbarnamesiyle vergi inceleme raporu tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı olan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesi mükellef hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu kabul edilmelidir.  Davacı mükellefin bu konudaki iddiaları gözetilmeden davanın esası incelenerek verilen karar hukuka uygun görülmemiştir.

 

SONUÇ:

Yukarıda özetlediğimiz Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulu 18.06.2014 tarihinde mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilmemesini işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğunu kabul ederek cezalı vergilendirmenin iptaline karar vermiştir.

Vergici ve Muhasebeciyle DİYALOG NİSAN 2018 SAYISINDA YAYINLANDI.

Kaynakça:

213 sayılı VUK ve D.V.D.G.K. 18.06.2014 T. 2014-304 E.2014-563K.

 

AVUKAT EROL TÜRK
eturk@3ehukuk.com